一文读懂破产重整中的涉税问题
来源:华税教育作者：易明
近年来，随着市场经济的发展，市场主体退出机制不断完善，破产重整企业越来越多，破产重整企业的税收相关法律问题也受到越来越多的关注。破产重整企业的税收不但关系到债权人的利益，更关系到企业是否能够涅槃重生、重整成功。为此，本文就企业破产和重整中涉及到的税法相关问题进行整理和解读。篇幅所限，破产清算企业将另文分析。
一、破产重整企业相关税法规定
我国税法是一个庞大、复杂的体系。从广义上看，凡是法律、法规、规章和其他规范性文件中关于税收的规定，都属于税法的范围。从狭义上看，只有以税收实体要素和征缴程序为主题的法律、法规、规章和其他规范性文件属于税法。但无论从广义还是狭义来看，我国税收立法立足于正常经营期的企业，没有针对破产重整企业制定专门性的税收法律、法规、规章和其他规范性文件。在实践中，破产重整企业作为处于特殊时期的企业，既涉及企业正常开展生产经营过程中相关的税法规定，也涉及到在破产程序和重整程序中相关的税法规定，可以分为以下几类：
（一）《中华人民共和国破产法》（以下简称《破产法》）和相关的司法解释中关于税收的规定，如下表：
破产法
第八十二条 下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（三）债务人所欠税款；（四）普通债权。
第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。
最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复（法释(2012)9号）
依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。
最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定（法释〔2002〕23号）
第六十一条下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；（三）破产宣告后的债务利息；（四）债权人参加破产程序所支出的费用；（五）破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利；（六）破产财产分配开始后向清算组申报的债权；（七）超过诉讼时效的债权；（八）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。
由于各税种的相关规定通用于所有企业，所以不再详细列示。
（二）包括增值税、企业所得税等十八个税种在内的各税种法律、法规、规章和其他规范性文件。
（三）关于企业重组、清算或非货币性资产投资的税收规定。
税法中虽然没有专门适用于破产重整企业的规范性文件，但在企业破产重整中可能会适用关于企业重组、清算或非货币性资产投资的税收规范性文件，且大部分内容具有税收优惠的性质。按照税种分类如下表：
企业所得税
财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）
财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]60号）
国家税务总局关于发布《企业重组企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）
国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第72号）
财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税问题的通知（财税[2014]109号）
财政部国家税务总局关于非货币型资产投资企业所得税政策问题的通知（财税[2014]116号）
国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告2015第33号）
国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号）
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）
增值税
国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）
国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第55号）
国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2013年第66号）
财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2018]17号）
土地增值税
财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告（财政部 税务总局公告2021年第21号）
契税
财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告（财政部 税务总局公告2021年第17号）
印花税
财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税〔2003〕183号）
（四）与破产重整企业相关的地方性税收规定。
由于此类规定比较零散，且适用范围有限，故不再详细列示。
二、破产重整企业涉及到的税收优惠规定
进入破产程序的企业可能走向清算，也可能成功重整或和解。和解涉及到的税收法律问题相对简单，本文主要探讨破产企业重整的税法相关问题，另文探讨破产企业清算的税法问题。
税法中虽然没有专门针对破产企业重整的法律、法规、规章和规范性文件，但税法中有不少以“重组”、“改制”为标题关键词的全国性税收规范性文件。这些文件由财政部、国家税务总局分别或联合制定。
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）将企业重组定义为：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）等文件中将企业改制定义为：企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司。在破产企业的重整过程中，可以采取任何不受法律禁止的商业模式，这些商业模式只要能够对应到税法上的“重组”、“改制”，就具有了税法上的意义，可以适用税法中关于重组和改制的相关规定。这些规定大多具有税收优惠的性质。本文依次探讨企业重组、改制涉及到企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等相关税种的税收优惠或类似税收优惠的规定。
（一） 企业所得税
按照税法规定，企业重组的企业所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理与特殊性税务处理的区别是：一般性税务处理一律按照公允价值核算损益，无论是否实际取得现金流入，都要依法就核算产生的收益纳税；而特殊性税务处理不核算损益，按照原有计税基础入账，实现企业所得税递延纳税或不纳税、少纳税的效果。税法对于不同形式的企业重组规定了不同的特殊性税务处理适用条件，详见下表：
重组形式·特殊性税务处理适用条件·特殊性税务处理方式
债务重组
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
……
1.债务豁免的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
2.以非货币资产清偿债务的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
3.债权转股权的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
股权收购
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。
4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
……
1.转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
2.收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。
资产收购
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.收购方所收购的资产不低于转让方全部资产的50%。
4.收购企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
……
1.转让方从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
2.收购方暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。
合并
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4.合并中取得股权支付的原主要股东（指原持有合并企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
……
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业每年按限额弥补被合并企业亏损的限额 。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
5.股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。
6.非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
分立
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。
3.被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4.被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。
5.分立中取得股权支付的原主要股东（指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
……
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补（无限额限制）。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”）：A.如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
B.如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
5.股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。
6.非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
资产（股权）划转
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.划转后的连续12个月内不改变划转资产或股权原来的实质性经营活动。
3.100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产或股权划转，
4.按账面净值划转股权或资产；
5.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。
……
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值（即原计税基础）确定。
3．划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值（即原计税基础）计算折旧扣除。
（二） 增值税
破产企业在重整过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产、不动产、土地使用权以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让（可以是多次转让）给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果破产企业在转让完成后办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
（三） 土地增值税
企业按照《公司法》整体改制暂不征土地增值税。企业合并或者分立，新企业与原企业投资主体相同的（投资比例可以改变），对原企业将房地产转移、变更到合并或分立后的新企业，暂不征土地增值税。单位、个人（房地产企业除外）以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。以上政策执行到2023年。
（四） 契税
1、企业改制，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
2、事业单位改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。
3、公司合并，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。
4、公司分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。
5、企业破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
（五） 印花税
1、关于资金帐簿的印花税公司制改造立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。合并或分立新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。
2、关于应税合同的印花税企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。
3、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。上述规定适用于经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业。
总结
破产重整企业的税收处理是非常复杂的税法问题。以企业所得税为例，虽然特殊性税务处理能够暂时不对企业的损益进行核算，但也并非任何情况下特殊性税务处理都更加符合企业利益。如果企业资产公允价值远高于原值时，一般性税务处理能够让取得资产的企业产生多提折旧的税收挡板效果。
再例如重整方案的选择，是存续式还是出售式？
存续式重整能够实现债务豁免的递延纳税，可在年末估计全年应纳税所得额后进行债务豁免；非货币性资产偿债也可以适用递延纳税；将资产无税分立到子公司，以股权偿债无需缴纳增值税；债转股方案完全没有税负。可见，存续式重整简单，得以保留优质壳资源，破产企业的亏损抵税效应也得以保留，还可综合采用合并、分立、资产（股权）收购（划转）等符合税收优惠条件的方法依法降低企业税负。但出售式重整也具有自己的优势，一方面同样可以通过符合法定条件的分立、划转等来适用改制重组的相关税收优惠；另一方面不保留破产企业的法人实体，得以彻底甩掉滞纳金、罚款、未确定的欠税等历史包袱。因此，具体到每一个个案，应当选择什么样的重组方式来重整破产企业，应综合考虑参与重组各方的利益，综合运用合并、分立、股权收购、资产收购、资产股权划转等方式，充分考虑企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税各自的特殊规定，对各个税种的税负进行详细测算和比较后才能做出最佳的抉择。（注：来源于易明的博客，原标题为《破产重整企业的税务问题详解》）
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