来源： 金融资产保全处置 幼狮资本
本期话题
金融机构参与司法拍卖（竞买成交、以物抵债），税费如何承担？
问题简答
一、不动产司法拍卖中，根据现有的税法规定，被执行人（原产权人、卖方）应当承担的税费为一般为增值税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、个人（企业）所得税等；买受人（产权受让人、买方）应当承担的税费一般为契税、印花税。
二、此前大部分、目前小部分，“买方包税”：部分法院在司法拍卖中发布“包税条款”条款，由买受人承担全部的税费。该部分法院认为，如买受人清楚包税条款的存在，仍参加拍卖并签署成交确认书的，属于买受人与被执行人就税费承担达成的商业约定，该约定并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违反税收法定原则。
三、目前绝大部分，“各担各税”：近年来，国家税务总局及最高人民法院明确提出禁止在拍卖公告中载明“由买受人承担全部税费”等内容，绝大部分法院在司法拍卖中已抛弃“包税条款”，由买受人与被执行人各担各税。
四、以物抵债后的税费承担，“申请执行人代为缴付”：不动产拍卖所产生应由被执行人支付的税费，由申请执行人（产权受让人、买方）代被执行人缴付；抵债金额，扣减已垫付之原应由被执行人承担的税费。
问题提出
司法拍卖中涉及的税费负担，是司法实践中经常遇到的争议问题之一。
一段时期以来，阿里拍卖·司法与京东司法拍卖平台上的不动产拍卖变卖公告，税费承担“五花八门”，有买受人承担、有买受人预先垫付再行凭票退，还有按法律行政法规规定各自承担等等。因而，关于税费承担的执行异议案大量发生。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称 “《网拍规定》”）第三十条规定：
因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、 行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
上述规定，只是一项原则性规定，具体的税费承担主体依然需要根据相关法律、行政法规来确定。
法律分析
一、不动产司法拍卖中，根据现有的税法规定，被执行人（原产权人、卖方）应当承担的税费为一般为增值税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、个人（企业）所得税等；买受人（产权受让人、买方）应当承担的税费一般为契税、印花税。
（一）被执行人应承担的税费
1、增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第一条：
在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
被执行人作为不动产的所有权人，视为销售方，是该项税费的纳税人。
2、城市维护建设税
《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例（2011 修订）》第二条：
凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。
《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例（2011 修订）》第三条：
城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。
依据上述规定，当不动产拍卖中产生城市维护建设税时，其纳税人同增值税纳税人，也即被执行人。
3、印花税
《中华人民共和国印花税暂行条例（2011 修订）》第二条：
产权转移书据为应纳税凭证。
《中华人民共和国印花税暂行条例（2011 修订）》第三条：
纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。
《印花税税目税率表》第十一项：
产权转移收据的立据人为纳税义务人。
因此，凡涉及被执行人部分均由其承担。
4. 土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：
转让国有土地使用权、 地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条：
条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
因此，被执行人作为转让方，应当承担该税费。
5. 个人（企业）所得税
依据《中华人民共和国个人所得税法（2011 修正）》第一条：
在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
《中华人民共和国个人所得税法（2011 修正）》第二条：
财产转让所得，应纳个人所得税。
《中华人民共和国企业所得税法（2017 修正）》第一条：
在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法（2017 修正）》第六条：
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入。
不动产经网络司法拍卖，拍品所得款项为被执行人财产，只是将被强制分配于申请执行人，故根据被执行人的身份， 相应征收个人所得税或企业所得税。
6. 教育费附加以及地方教育费附加
《征收教育费附加的暂行规定（2011 修订）》第二条：
凡缴纳消费税、 增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》 （国发〔1984〕174 号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。
《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》第一条：
统一开征地方教育附加。尚未开征地方教育附加的省份，省级财政部门应按照《教育法》的规定，根据本地区实际情况尽快研究制定开征地方教育附加的方案，报省级人民政府同意后，由省级人民政府于2010 年 12 月 31 日前报财政部审批。
《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》第二条：
统一地方教育附加征收标准。地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%。已经财政部审批且征收标准低于2%的省份，应将地方教育附加的征收标准调整为2%，调整征收标准的方案由省级人民政府于 2010年12 月 31 日前报财政部审批。
依据上述规定，当不动产拍卖中产生城市维护建设税时，其纳税人同增值税纳税人，也即被执行人。
（二）买受人应当承担的税费
1、契税
《中华人民共和国契税暂行条例（2019修订）》第一条：
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。
《中华人民共和国契税暂行条例（2019修订）》第二条：
房屋买卖，是本条例所称转移土地、房屋权属行为。
因此，契税由买受人承担。
2、印花税
依据国务院发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条以及第二条列举的“产权转移书据”，不动产网络司法拍卖成交后必然出现书立、领受凭证的程序，有涉及买受人部分，买受人也需要承担相应的印花税。
二、此前大部分、目前小部分，“买方包税”：部分法院在司法拍卖中发布“包税条款”条款，由买受人承担全部的税费。该部分法院认为，如买受人清楚包税条款的存在，仍参加拍卖并签署成交确认书的，属于买受人与被执行人就税费承担达成的商业约定，该约定并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违反税收法定原则。
不动产司法拍卖中，部分法院在拍卖公告中公示“过户产生的各种税费均由买受人承担”。该部分法院认为：在此前提下，买受人最终以最高价竞得拍卖标的，即表明了买受人同意并接受了这样的税费负担方式。
这种税费承担方式的优点是：税务机关可以从买受人处征到全部税款，顺利为买受人开具《完税证明》，买受人便可在尽可能短的时间内办理过户登记，拿到房产证。
上述做法虽然违背“税收法定原则”，但司法实践中，不少法院在司法拍卖中仍然沿用了包税条款。
例如，厦门湖里法院在2022年8月9日发布的拍卖公告中载明：
本拍卖标的物拍卖成交后所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）以及可能存在其他欠费均由买受人承担。
广州白云法院在8月8日开拍的某房产的拍卖公告中亦有类似表述。北京东城法院在2023年某次拍卖的公告中载明：
所有涉及的税费及办理权证所需费用均由买受人负担，应承担的税费最终以税务机关核定为准，有关税费的具体情况请自行咨询税务等机关，本院不负责答复。
部分法院在拍卖公告中载明由买受人承担税费，主要理由是：
税法为公法，规范的是征税机关与纳税人之间的关系；而“包税条款”是当事人之间关于由谁最终承担税费负担的私法约定，本质是合同交易价格的一部分，因此两者并不冲突；“包税条款”的存在，并不影响征税机关要求法定的纳税义务人交纳税款；《网拍规定》第30条并未禁止当事人之间通过私法约定改变最终的税务负担人。
该部分法院的深层次理念为：由买受人一律承担税费，既能保证税务机关顺利收取税费，也能保证执行案件申请执行人更多受偿债权；同时，买受人竞拍前可通过拍卖公告进行成本测算，再决定是否参加竞拍，买受人预期经济利益亦不会受损。
三、目前绝大部分，“各担各税”：近年来，国家税务总局及最高人民法院明确提出禁止在拍卖公告中载明“由买受人承担全部税费”等内容，绝大部分法院在司法拍卖中已抛弃“包税条款”，由买受人与被执行人各担各税。
2017年1月1日施行的《网拍规定》，早已对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第三十条：
因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
2020年10月19日，国税总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复：
一、关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议。您提出的拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”的建议，是一种较为合理的做法……我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；
二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。
2022年5月25日，最高人民法院印发《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传〔2022〕297号）中，明确提出：
切实将交易税费依法各自承担落实到位。禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容。
对于包税条款的效力，最高人民法院亦在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》（第 398 页）中认为：
载明由买受人概括承担全部税费的事项无效。原因主要有二：一是，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；二是，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”
意思就是，执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。
根据《网拍规定》第三十条规定，即买受人与被执行人各自担负应交税款，存在最大问题在于大部分税费应由被执行人缴纳，而被执行人又往往不具备偿债能力。这种做法存在一个现实问题，即由于被执行人不会主动履行纳税义务，这就导致税务机关不会为买受人开具《完税证明》，这势必会影响到买受人办理房屋的过户登记。
对此，在各税各担的制度下，各地的做法有所区别，主要有三种处理方式：
一是税务机关对被执行人做“欠税处理”，保留事后对被执行人继续征缴的权力，只要买受人交纳了其应当承担的税费，税务机关就为其出具《完税证明》，从而不影响到买受人办理房屋过户登记。主要是北京市采取该种做法。
二是买受人先行缴纳后向执行法院申请退还，如买受人未在规定期限内申请退还的视为自愿负担税费。例如，上海市、厦门市采取该种做法。
三是主要由执行法院在拍卖款中扣划后直接交付税务部门，也可由买受人先行缴纳后向执行法院申请退还垫付的税费。例如，浙江省采取该种做法。
四、以物抵债后的税费承担，“申请执行人代为缴付”：不动产拍卖所产生应由被执行人支付的税费，由申请执行人（产权受让人、买方）代被执行人缴付；抵债金额，扣减已垫付之原应由被执行人承担的税费。
我国现行法律、司法解释及相关规范性文件，对以物抵债中的税费承担并无明确规定，甚至也无可查询的案例。按照目前绝大部分法院及税务机关贯彻的“各担各税”原则，以及我们掌握的情况：
（一）以物抵债情形下，不动产拍卖所产生应由被执行人支付的税费，由申请执行人（产权受让人、买方）代被执行人缴付。（当然，北京市税务机关一般做“欠税处理”，故申请执行人无需缴付。）
（二）申请执行人以物抵债之抵债金额，应扣减已垫付之原应由被执行人承担的税费，即增加尚未受偿的债权本息。
上述做法不尽合法、合理，但亦系平衡债权人、债务人及人民法院、税务机关各方面角度考量的权宜之计。
（本文图片授权于著名自然摄影师、博旅文化NatureCulture创始人郑洋老师）
